Aktivierungspflicht

Was sollte man zusätzlich zur Aktivierungspflicht unbedingt vorher wissen?

Um eine allgemein verständliche Darstellung zu ermöglichen, wird die Aktivierungspflicht erst im nachfolgenden Absatz definiert. Zum Verständnis um das Konstrukt der Aktivierungspflicht im Rahmen der Bilanz folgt ein kurzer Exkurs über die grundsätzliche Bilanzierungsfähigkeit:

• Exkurs: Ob etwa Vermögensgegenstände oder Schulden überhaupt bilanzierungsfähig sind, ist an einige Umstände geknüpft. Es wird dabei zwischen einer abstrakten und einer konkreten Bilanzierungsfähigkeit unterschieden.
• Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit beschreibt die Begebenheit, dass zunächst in Erfahrung gebracht werden muss, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit überhaupt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld vorliegt.
• Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit beschreibt hingegen konkrete Sachverhalte und Normen des HGB, die Abweichungen von der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit vorsehen. Vereinfacht gesagt handelt es sich hierbei um Wahlrechte, die Unternehmen eingeräumt werden und die Möglichkeit bieten, bilanzpolitische Spielräume entsprechend den eigenen Vorstellungen zu nutzen

Die darauf basierenden Entscheidungen haben in erster Linie Auswirkungen auf die Steuerbilanz. Dennoch müssen hier wichtige steuerrechtliche Belange beachtet werden:

Nutzen Unternehmen handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte, so werden diese zu steuerrechtlichen Aktivierungsgeboten. Nutzen Unternehmen handelsrechtliche Passivierungswahlrechte, so werden diese zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten.

Was ist nun die Aktivierungspflicht genau?

Um genau zu verstehen, was sich hinter der Aktivierungspflicht verbirgt, hilft zunächst noch die Darstellung der grundsätzlichen Aktivierungsfähigkeit, die wie zuvor erläutert sowohl abstrakt als auch konkret gegeben ist.

• Abstrakte Aktivierungsfähigkeit: Gemeinhin wird in einer Bilanz davon ausgegangen, dass Vermögensgegenstände zur Schuldendeckung eines Unternehmens dienen können. Vordergründig stellt sich also die Frage, ob eine Schuldendeckungsfähigkeit durch Vermögensgegenstände vorhanden ist. In erster Linie dient dies dem Schutz von Gläubigern und dient diesen zur Informationsgewinnung mit Hilfe einer Bilanz. Darüber hinaus muss ein Gut notfalls selbstständig verwertbar sein, um bei Bedarf für einen Cashflow zu sorgen.

Nach §246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist ein Vermögensgegenstand grundsätzlich zu bilanzieren und auszuweisen. Für Vermögensgegenstände gilt also eine Aktivierungspflicht.

• Konkrete Aktivierungsfähigkeit: Mit der konkreten Aktivierungsfähigkeit verstehen Fachleute sowohl ein Aktivierungsverbot von abstrakt aktivierungsfähigen Vermögensgegenständen oder das Wahlrecht und die Pflicht zur Aktivierung.

Von einer Aktivierungspflicht sind neben Vermögensgegenständen noch weitere Dinge betroffen.

Dazu gehören:

Von Aktivierungspflicht betroffen	Regelung
Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)	Für aktive Rechnungsabgrenzungsposten besteht nach §250 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Aktivierungspflicht.
Derivativer Firmenwert Info: Es wird zwischen originären, also eigenständig erzeugtem Firmenwert und dem derivativen Firmenwert unterschieden. Im Rahmen der Bilanz ist ausschließlich der derivative Firmenwert von Bedeutung. Dies verdeutlicht auch die letzte Novelle des Bilanzmodernisierungsgesetzt (BilMoG), die das Ziel verfolgte, die Vergleichbarkeit einzelner Bilanzen zu verbessern. Die Regelungen finden sich ebenfalls im nebenstehend genannten Paragraphen.	Auch für den derivativen Firmenwert besteht nach §246 Abs. 1 Satz 4 HGB eine Aktivierungspflicht.

Weiterhin sind diverse Aktivierungswahlrechte zu finden:

Aktivierungswahlrecht	Regelung
Disagios	Für Disagios, wie sie etwa in Verbindung mit Finanzgeschäften auftreten, gilt nach §274 Abs. 1 Satz 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht.
Aktiv latente Steuern	Für aktiv latente Steuern existiert ebenfalls ein Aktivierungswahlrecht, welches in §274 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt ist.

Neben den Aktivierungspflichten und –wahlrechten, sieht der Gesetzgeber auch Aktivierungsverbote vor. Dazu gehören folgende Verbote für Vermögens- und Nicht-Vermögensgegenstände:

Aktivierungsverbot	Regelung
Selbst geschaffene Logos, Marken, Kundendatenbanken und ähnliches	Hier besteht laut §248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Dies ist vor allem der intransparenten Bewertungsgrundlage geschuldet.
Forschungskosten	Für sämtliche anfallende Forschungskosten besteht ein Aktivierungsverbot, welche in §255 Abs. 2 Satz 4 HGB geregelt ist.
Immaterielle Vermögensgegenstände	Immaterielle Vermögensgegenstände sind von einem Aktivierungsverbot nur betroffen, wenn die ihnen zu Grunde liegenden Kosten für Forschung und Entwicklung nicht trennscharf erfasst wurden. Die entsprechende Regelung findet sich in §255 Abs. 2a Satz 4 HGB.

Wichtig: Anders als im HGB sieht etwa der IFRS bei diversen Punkten Aktivierungswahlrechte oder sogar -pflichten vor. Ein klassisches Beispiel ist etwa die Bewertung von Anschaffungskosten. Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten die im Rahmen einer Anschaffung anfallen dürfen nach HGB nicht zu den Nebenkosten hinzugerechnet werden. In Verbindung mit dem IFRS besteht dort jedoch ein Wahlrecht, sofern es sich um ein besonderes Asset handelt. Bilanziert ein Unternehmen also nach mehreren Standards, so ist unbedingt auf die unterschiedlichen Ausprägungen zu achten und ggf. qualifiziertes Personal eigens zur Bearbeitung dieses Themenkomplexes einzustellen.

Was zählt denn alles zu Vermögensgegenständen in Verbindung mit der Aktivierungspflicht?

Die Antwort auf diese Frage erscheint einfach, führt aber in der Praxis immer wieder zu Rückfragen. Grundsätzlich gilt:

• Ein Vermögensgegenstand ist vollumfänglich verwertbar. Was bedeutet, dass er nicht nur selbstständig bewertet werden kann, sondern falls es die unternehmerische Situation erfordert, auch einzeln verkauft werden kann.
• Von den zuvor vorgestellten Ausnahmeregelungen einmal abgesehen gilt das Vollständigkeitsgebot.

Gebot	Regelung
Vollständigkeitsgebot	Das Vollständigkeitsgebot ist eines der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Eine Beachtung ist also dringend zu empfehlen. Aus § 239 Abs. 2 HGB leitet sich ab, dass sämtliche Eintragungen im Rahmen der Buchführung vollständig erfolgen müssen. In § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB wird zusätzlich darauf hingewiesen, dass der Jahresabschluss unter anderem sämtliche Vermögensgegenstände enthalten muss.

Grundsätzlich kommen also zahlreiche Bestandteile eines Unternehmens als Vermögensgegenstand in Frage. Ihre eigentliche Summe oder ihr Anteil am Gesamtvermögen spielen dabei keine Rolle. Typisch sind also Immobilien aller Art, Grundstücke, Maschinen und Betriebsausstattung, Vorräte, noch offene Forderungen gegenüber Kunden, Bargeldbestände, Einlagen bei Kreditinstituten oder besonders hochwertige Ausstattungsgegenstände, wie beispielsweise Kunstwerke. Weiterhin zählen auch immaterielle Güter zu den Vermögensgegenständen. Dazu gehören etwa Patente oder Lizenzen. In Verbindung mit folgenden typischen Geschäftsfällen kommt es häufig zu Unsicherheiten ob deren richtiger Verbuchung:

Geschäftsvorfall	Bilanzierung
Eigentumsvorbehalt	Kurz vor dem Bilanzstichtag wurde eine Maschine geliefert und ein vertraglicher Eigentumsvorbehalt bis zur vollständigen Begleichung der Rechnung vereinbart. Rechtlich ist zwar das liefernde Unternehmen weiterhin der Eigentümer, da das Unternehmen die Maschine jedoch schon verwendet, ist es wirtschaftlicher Eigentümer und hat die Maschine entsprechend zu bilanzieren.
Sicherungsübereignung	Ähnlich wie im vorigen Beispiel ist das Unternehmen in diesem Fall nicht mehr rechtlicher, aber weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer. Dementsprechend bilanziert nicht der Empfänger der übereigneten Sache, sondern weiterhin das Unternehmen.
Kommissionsgeschäfte (nach §§383 ff. HGB)	Bei Kommissionsgeschäften verkauft ein Unternehmen die Güter eines Kommittenten und tritt als Kommissionär auf. Da eine Eigentumsübertragung bei erfolgreichem Kauf ausschließlich vom Kommittenten auf den Käufer erfolgt, werden die Waren nicht aktiviert.

Welche Bedeutung haben die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die Aktivierungspflicht?

Das Handelsgesetzbuch stellt hohe Anforderungen an die buchhalterische Tätigkeit und somit auch an die Bilanzierung und der damit verbundenen Aktivierung.

Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB gilt: Jeder Kaufmann/jedes Unternehmen hat die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung ersichtlich zu machen. Der Jahresabschluss ist nach Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufzustellen. Für Kapitalgesellschaften gilt zusätzlich § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, welcher verlangt, dass deren Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ein Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln soll, welches den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.

In diesem Sinne sind also die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung auch im Rahmen der Aktivierungspflicht stets von Bedeutung: Nachfolgend werden daher diese Grundsätze kurz und knapp, aber verständlich dargestellt:

• Grundsatz der Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden sind stets einzeln zu bewerten. Abweichungen sind möglich, wenn die einzelne Erfassung mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre. Als Beispiel dienen hier etwa kleine Bauteile oder regelmäßig variierende Lagerbestände zu deren Erfassung Verbrauchsfolgeverfahren nach 256 HGB angewendet werden dürfen.
• Stichtagsprinzip: Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden erfolgt zum Abschlussstichtag (in der Regel der 31. Dezember).
• Fortführungsgrundsatz: Einhergehend mit der Bewertung wird von einer Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen. Wird davon abweichend etwa eine Insolvenzanmeldung erwartet, so müssen andere Bewertungsmethoden angewendet werden.
• Imparitätsprinzip: Es besagt, dass bei der Bewertung das Vorsichtsprinzip gelten muss. Es sind also alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen. Dies gilt auch für den Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und der Publikation des Jahresabschlusses (Bundesanzeiger).
• Übersichtlichkeit: Eine sachkundige Person muss innerhalb eines angemessenen Zeitraums in der Lage sein, sich einen Überblick über das Unternehmen zu verschaffen. So ist etwa die Gliederung einer Bilanz in 266 HGB und die Gliederung der GuV in § 275 festgeschrieben. Weiterhin müssen Geschäftsvorfälle nachvollziehbar und gegebenenfalls nachprüfbar sein. Dies ist etwa relevant, wenn die Frage aufkommt, warum ein Aktivierungswahlrecht bevorzugt wurde.

• Periodenabgrenzung: Aufwände und Erträge sind unabhängig vom Zeitpunkt einer Zahlung zu berücksichtigen.
• Maßgeblichkeitsprinzip: Die in der Bilanz angeführten Werte sind auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Ausnahmen sind nur möglich, wenn im EStG ausdrücklich Ausnahmen vorgesehen sind.
• Realisationsprinzip: Gewinne dürfen erst in die Bilanz einbezogen werden, wenn sie schon realisiert sind. Verluste, auch nur wahrscheinliche Verluste, hingegen sobald sie absehbar sind.
• Richtigkeit: Schätzungen, etwa bei der Aktivierungspflicht sollen genau und nachvollziehbar vorgenommen werden. Sie können also durch Personen mit Sachkunde überprüft werden.
• Saldierungsverbot: Bis auf wenige Ausnahmen dürfen Aktiva nicht mit Passiva, Aufwände nicht mit Erträgen und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.
• Stetigkeit: Das HGB verlangt zur Aufrechterhaltung der Vergleichbarkeit die bisher verwendeten Methoden auch für zukünftige Jahresabschlüsse beizubehalten. Auch hier gelten in bestimmten Bereichen Sonderregeln die eine Abweichung erlauben. Diese muss an passender Stelle angezeigt und begründet werden.
• Vollständigkeit: Abgesehen von Aktivierungswahlrechten und wenigen Bilanzierungsverboten besteht eine generelle Aktivierungspflicht und Passivierungspflicht. Diesem Gebot wird Rechnung getragen, in dem auch kleinteilige Bereiche etwa mittels Inventur, erfasst und die daraus resultierenden Erkenntnisse verarbeitet werden.

Es wird also deutlich, dass die Aktivierungspflicht fest im Rahmen der Bilanz verankert ist und durch zahlreiche geeignete Maßnahmen nachvollziehbar und inhaltlich korrekt abzuwickeln ist.

Weiterhin gilt nach § 253 HGB das Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände, die einer Aktivierungspflicht unterliegen. Auch hier werden zwei Verfahren unterschieden:

Verfahren	Vermögen
Strenges Niederstwertprinzip	Für Umlaufvermögen (insbesondere Aktien)
Gemildertes Niederstwertprinzip	Für Anlagevermögen

Ähnlich umfangreich und ebenso bedeutsam wie die Aktivierungspflicht und Aktivierungsfähigkeit sind die die Passivierungspflicht und analog die abstrakte und konkrete Passivierungsfähigkeit.

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